Экoнoмичеcкая теoрия и практика, учет и финанcoвo-хoзяйcтвеннoе иcпoльзoвание интеллектуальнoй coбcтвеннocти (результатoв интеллектуальнoй деятельнocти, кoтoрым предocтавляетcя правoвая oхрана) привели к учету и отражению на баланcах предприятий нематериальных активов, под которыми понимаютcя имущеcтвенные (иcключительные) интеллектуальные права на интеллектуальную cобcтвенноcть.
Бухгалтерcкий и бюджетный учет нематериальных активов регулируют подзаконные правовые нормативные акты (в чаcтноcти, для бухгалтерского учета — это ПБУ 14/2007), которые позволяют увеличивать имущественный комплекс предприятий за счет имущественных интеллектуальных прав, использовать интеллектуальную собственность для создания и ценообразования наукоемкой высокотехнологичной продукции, осуществлять коммерциализацию имущественных интеллектуальных прав на условиях лицензионных соглашений или отчуждения и применять льготы правообладателя по НДС, обеспечить привлечение инвестиций путем акционирования добавленной стоимости имущественных интеллектуальных прав в составе нематериальных активов.
Указанный набор бонусов далеко не полный — с участием специалистов возможностей, вариантов решения предпринимательских и финансово-хозяйственных задач появится больше. Однако, прежде чем заниматься стратегическим планированием и реализацией своих конкурентных преимуществ, целесообразно разобраться в сути интеллектуальной собственности, учета нематериальных активов и управления рисками правообладателей.
Этому посвящено много публикаций и «научно-практических» семинаров, но поток вопросов практикующих бухгалтеров, экономистов и менеджеров не иссякает. Все рекомендации «академических специалистов» сводятся к одному — надо разобраться (как правило, им еще непонятно) и сделать. Только почитать особо нечего и спросить не у кого («академические специалисты» не в счет), мнений много и зачастую противоречивых — каждый судит в меру своей компетентности и интересов — «со своей колокольни». Нужны стандартизованные алгоритмы организации производственной интеллектуальной, научно-технической, селекционной деятельности, оформления, признания, подтверждения и использования интеллектуальной собственности, ноу-хау и единых технологий.
В последние годы появились стандарты, типовые локальные нормативные акты и методические пособия серии «Интеллектуальная собственность и инновации», в частности, стандарты: СТО.9004-11 «Интеллектуальная собственность и инновации. Отраслевая система стандартизации» [8]; СТО.9001-08-2011 «ИСИН. Ассоциированная система менеджмента качества» [9]; СТО.9002-09 (готовится замена на стандарт «ИСИН. Оценка соответствия и формирование информации об объектах интеллектуальной собственности в бухгалтерском и налоговом учете. Рекомендации»); СТО.9003-10 «ИСИН. Лицензионная политика и управление рисками правообладателя»; МИ.01/10 «ИСИН. Методика учета нематериальных активов (создание и приобретение)»; МИ.02/10 «ИСИН. Методика учета результатов интеллектуальной, научно-технической деятельности и интеллектуальной собственности, не подлежащих учету в составе НМА»; МИ.03/10 «ИСИН Методика паспортизации нематериальных активов (модификация)».
Среди практикуемых типовых локальных нормативных актов и методических пособий можно отметить: «Акт передачи работодателю результатов интеллектуальной деятельности в объективной форме интеллектуальной собственности и Спецификации РИД»; «Декларация соответствия интеллектуальной собственности и правообладателя»; «Использование служебной интеллектуальной собственности и коммерциализация имущественных интеллектуальных прав»; «Лицензионная политика и менеджмент качества»; «Лицензия (разрешение) на модификацию интеллектуальной собственности»; «Организация производственной интеллектуальной деятельности»; «Отчет должностного лица о результатах интеллектуальной деятельности»; «Оценка соответствия РИД и признание интеллектуальной собственности»; «Паспорт объекта интеллектуальной собственности (нематериальных активов)»; «Паспортизация объектов нематериальных активов (модификация)»; «Патентование служебных РНТД и паспортизация ноу-хау»; «Регистрация средств индивидуализации интеллектуальной продукции и услуг»; «Служебное задание на осуществление интеллектуальной деятельности»; «Создание и оформление результатов интеллектуальной деятельности»; «Спецификация результатов интеллектуальной деятельности»; «Стоимость РИД в затратах на НИОКР, РНТД и в цене договора подряда»; «Трудовой договор на осуществление интеллектуальной деятельности»; «Управление интеллектуальной собственностью и нематериальными активами»; «Учет интеллектуальной собственности и РНТД без нематериальных активов»; «Учет нематериальных активов (затраты и первичные учетные документы)».
Многие из стандартов, типовых локальных нормативных актов и методических пособий серии «Интеллектуальная собственность и инновации» сами являются интеллектуальной собственностью, оформленной и признанной в установленном порядке — тема обязывает и жизнь диктует правила. Так что изучение «секретов» интеллектуальной собственности для заинтересованных лиц сопровождается соблюдением действующих правовых норм.
Вернемся к нематериальным активам и их бухгалтерскому учету…
Понятие, общие правила гражданского оборота имущества, имущественных прав и имущественных интеллектуальных прав определены в ГК РФ. Участие последних в гражданском (хозяйственном) обороте предполагает не только заключение договоров по приобретению, отчуждению, распоряжению, использованию, но и учет в имущественном комплексе предприятий. Этот учет подлежит регулированию нормативными правовыми актами, содержащими правила налоговой, финансовой, учетной деятельности хозяйствующих субъектов.
В соответствии с существующим нормативным регулированием юридические лица осуществляют налоговый и бухгалтерский учет имущества, имущественных прав и имущественных интеллектуальных прав (следует понимать, что имущественные права и имущественные интеллектуальные права — это не одно и тоже). Налоговый учет осуществляется в целях правильного определения налогооблагаемой базы по налогам на прибыль, имущество, добавленную стоимость…
Бухгалтерский учет осуществляется в целях формирования информации о деятельности организаций, их имущественном положении, обеспечения информации для контроля соблюдения законодательства РФ. Специфические трудности и проблемы у большинства хозяйствующих субъектов возникают с определением, правильной оценкой соответствия и последующим учетом интеллектуальной собственности (имущественных интеллектуальных прав ) в составе нематериальных, либо иных активов — а за этим последует правильное отражение расходов (в том числе в виде амортизационных отчислений) для формирования налогооблагаемой базы на прибыль, правомерное применение льгот по НДС и достоверное отражение данных в учете, отчетности.
Согласно п.5 ПБУ 14/2007 инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав… на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Однако права на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, интеллектуальные права) появляются только в случае предоставления этим результатам правовой охраны, то есть — в случае признания и подтверждения наличия интеллектуальной собственности. Таким образом, объектом учета нематериальных активов является не совокупность прав на результаты интеллектуальной деятельности, а исключительное интеллектуальное право на признанную интеллектуальную собственность, т.е. под совокупностью прав следует понимать исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, которым предоставлена правовая охрана.
Отнесение объектов к нематериальным активам определяется через подтверждение одновременного соответствия совокупности условий (пункт 3 ПБУ 14/2007): способность приносить экономические выгоды и использование в производстве, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд правообладателя; документальное подтверждение наличия, использования интеллектуальной собственности без нарушения интеллектуальных прав и статуса правообладателя; возможность идентификации и отделения от других активов; назначение для продолжительного полезного использования, например, для производства наукоемкой высокотехнологичной продукции (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев); отказа от отчуждения исключительного права новому правообладателю в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости имущественного интеллектуального права (в частности, затрат на создание, оформление, признание, подтверждение интеллектуальной собственности или отчуждение исключительного права на признанную интеллектуальную собственность); и отсутствие у объекта материально-вещественной формы (приведенные выше формулировки специально адаптированы для интеллектуальной собственности в целях понимания директорами и бухгалтерами).
Помимо этого, в составе НМА не могут быть не давшие положительного результата, не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке результаты научно-исследовательских и технологических работ; материальные объекты (материальные носители, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных).
Руководствуясь ПБУ 14/2007 и НК РФ, разработав и утвердив первичные учетные документы (см. ниже таблицу «Нематериальные активы правообладателя»), отражающие суть хозяйственных операций по объектам НМА (в альбомах унифицированных форм есть только инвентарная карточка), и имея в наличии надлежаще оформленные документы, казалось бы, опытный бухгалтер не должен испытывать проблем с учетом имущественных интеллектуальных прав на интеллектуальную собственность.
Но на деле эти «надлежаще оформленные документы» становятся главным препятствием достоверного учета интеллектуальной собственности. Помимо этого, бухгалтеру приходится сталкиваться с таким препятствием, как определение затрат на создание интеллектуальной собственности по государственным контрактам и договорам подряда, а также на создание, оформление, признание, подтверждение служебной интеллектуальной собственности (созданной в порядке трудовых отношений).
Следствие — ошибки учета нематериальных активов и применения льгот по НДС, начисления и уплаты налогов, амортизации «имущественных интеллектуальных прав», ничтожность лицензионных соглашений (договоров) и «отчуждения» имущественных интеллектуальных прав, включая государственные и муниципальные контракты.
Патенты также не добавляют ясности. Конечно, есть патент — есть интеллектуальная собственность, но есть подвох. Встречаются выданные Роспатентом (ФИПС) патенты, похожие на «патентование» программ для ЭВМ, которые являются литературными произведениями с правовой охраной исходного теста программ на языках программирования. Последующая компиляция и декомпиляция не создают результатов интеллектуальной деятельности — это уже модификация и адаптация результатов интеллектуальной деятельности, как правило, с использованием технических средств. Следствие — «патент» на программу для ЭВМ или базу данных никакой смысловой и правовой функции в их отношении не несет.
Как же быть с аксиомой «есть патент — есть интеллектуальная собственность»? — действительно она есть, но только не в виде программы для ЭВМ или базы данных, а в виде полезной модели (технического решения) реализации и эксплуатации программно-аппаратного комплекса с использованием программ для ЭВМ и баз данных. При этом, далеко не всем программам для ЭВМ и базам данных предоставляется правовая охрана. Например, программы с так называемым открытым кодом, как правило, являются произведениями народного творчества и авторским правом не охраняются. Всевозможные версии и релизы программ для ЭВМ являются их модификациями или адаптациями, как правило, без появления производной интеллектуальной собственности.
Представьте ситуацию — каждая версия программы для ЭВМ становится интеллектуальной собственностью — сколько предстоит выплатить работникам авторского вознаграждения, сколько оформить нематериальных активов и при этом «увеличить налогооблагаемую базу в текущем периоде, распределив расходы на установленный период использования активов»?!
Почти на каждом корпоративном сайте встречается копирайт и строгое предупреждение «правообладателя» — все (тексты, фонограммы, графика, фотографии, мультимедийный контент, программное обеспечение и интерфейсы управления контентом) охраняется авторским правом, несанкционированное использование запрещено и преследуется по закону. Задаешь «правообладателю» вопрос о наличии нематериальных активов и правомерности его копирайта — в лучшем случае «мнутся и уходят от ответа». Выходит нет интеллектуальной собственности, нет нематериальных активов, а желаемое выдается за действительное — при этом осуществляется фактическое рейдерство интеллектуальной собственности (ее несанкционированное использование и присвоение имущественных интеллектуальных прав).
Проблема для правообладателей заключается как в признании, подтверждении наличия интеллектуальной собственности, ее использования без нарушения интеллектуальных прав, так и в документальном признании, подтверждении отсутствия производной интеллектуальной собственности — соответствующее признание и подтверждение в зависимости от обстоятельств и предпринимательских, финансово-хозяйственных задач влечет дополнительные возможности и риски: авторское вознаграждение в дополнение к оплате труда и дополнительные расходы, дополнительное начисление налогов и применение льгот по НДС, конфликт интересов с работниками и контрагентами. Решение неоднозначное, требующее индивидуального подхода и эксклюзивного оформления — тут силами своих специалистов не обойдешься, нужен «поводырь».
Уже неоднократно писалось, например, в публикации «Тайна нематериальных активов: рациональная магия или хитрый блеф?» [10], о мизерно малой доле нематериальных активов у отечественных предприятий и государственных корпораций по сравнению с соответствующими активами лидеров мировой экономики США и Японии. Как только встает вопрос о целесообразности или необходимости привлечения инвестиций — именно нематериальные активы позволяют привлекать инвестиции за счет акционирования имущественных интеллектуальных прав. Иногда их называют брендами компаний, но суть не меняется — это имущественные интеллектуальные права на интеллектуальную собственность и деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), в составе нематериальных активов.
ПБУ 14/2007 «появилось на публике» спустя четыре месяца от официальной даты его введения в действие. До этого его причесывали «академические специалисты» и не смогли «определиться с терминами» (получилось не без курьезов) — отсюда имеющиеся недостатки документа и проблемы практикующих бухгалтеров и правообладателей.
Налоговые органы, определяя правильность формирования налогоплательщиками налогооблагаемой базы, не считают нарушением налогового законодательства отнесение к нематериальным активам исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности вне зависимости от их видовой принадлежности (единственное условие — предоставление результатам интеллектуальной деятельности правовой охраны).
Как уже сказано выше, не каждому результату интеллектуальной деятельности предоставляется правовая охрана, сначала необходимо признание наличия самой интеллектуальной собственности (предоставления результатам интеллектуальной деятельности правовой охраны, т.е. признание и подтверждение видовой принадлежности интеллектуальной собственности). Поэтому говорить об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, по меньшей мене, не правомерно. Это правило распространяется и на сложные объекты, включая единые технологии.
Из практики — в составе нематериальных активов предприятий приходилось видеть компьютеры, программы для ЭВМ, «толковых программистов». Но к нематериальным активам имеют отношения только имущественные интеллектуальные права и только при соблюдении совокупности условий учета нематериальных активов. Когда «чистишь авгиевы конюшни» правообладателя, всегда приходится начинать с анализа недостатков учета и документации, которые вскрываются, когда заполняешь простенькую таблицу «Нематериальные активы правообладателя» — рекомендуем Вам (читатели) это сделать самостоятельно и состояние Ваших нематериальных активов, направления, объем работы и задачи восстановление отсутствующей документации станут очевидными.
Нематериальные активы правообладателя
|
Технологическая, правоустанавливающая документация и признание соответствия |
1 |
2 |
… | ||
|
Наименование объекта НМА и его соответствие требованиям ПБУ-14/2007, Гражданского кодекса РФ |
… |
… |
… | ||
|
Инвентарный номер объекта НМА |
… |
… |
… | ||
|
Дата постановки объекта НМА на учет |
… |
… |
… | ||
|
Первоначальная (балансовая) стоимость объекта НМА и обоснованность учета затрат на создание, оформление, признание, подтверждение интеллектуальной собственности |
… |
… |
… | ||
|
Надлежаще оформленные документы, подтверждающие наличие и использования ИС без нарушения интеллектуальных прав |
Признание и подтверждение интеллектуальной собственности (правовой охраны РИД) |
Спецификация РИД (включая потенциально охраноспособные технические, художественно-конструкторские, селекционные решения) |
… |
… |
… |
|
Отчет об оценке соответствия с обоснованием экспертного мнения специалистов |
… |
… |
… | ||
|
Патент (для объектов промышленной собственности и селекционных достижений); свидетельство о регистрации (для средств индивидуализации); сертификат признания интеллектуальной собственности (для ноу-хау, топологий интегральных микросхем и произведений, включая программы для ЭВМ и базы данных) |
… |
… |
… | ||
|
Паспорт объекта интеллектуальной собственности (хронология и результаты адаптаций и модификаций) |
… |
… |
… | ||
|
Признание и подтверждение правообладателя и использования интеллектуальной собственности без нарушения интеллектуальных прав |
Договор об отчуждении исключительного права на интеллектуальную собственность (авторский договор для работников и служебной интеллектуальной собственности) |
… |
… |
… | |
|
Акт перехода исключительного права по договору отчуждения исключительного права на интеллектуальную собственность (включая, оформленную патентом) |
… |
… |
… | ||
|
Оригинал (экземпляр) РИД в объективной форме интеллектуальной собственности |
… |
… |
… | ||
|
Свидетельство о регистрации средств индивидуализации |
… |
… |
… | ||
|
Технологическая документация по организации производственной (трудовой) интеллектуальной деятельности |
Локальные нормативные акты по организации интеллектуальной деятельности |
… |
… |
… | |
|
Локальные нормативные акты по созданию интеллектуальной собственности |
… |
… |
… | ||
|
Трудовой договор с требованиями к интеллектуальной деятельности работника |
… |
… |
… | ||
|
Служебное задание на создание интеллектуальной собственности |
… |
… |
… | ||
|
Отчет о завершении работников интеллектуальной деятельности |
… |
… |
… | ||
|
Акт передачи работодателю РИД в объективной форме интеллектуальной собственности |
… |
… |
… | ||
|
Локальные нормативные акты об оценке соответствия РИД |
… |
… |
… | ||
|
Локальные нормативные акты об использовании РИД в случае признания и подтверждения интеллектуальной собственности |
… |
… |
… | ||
|
Первичные учетные и оправдательные документы по хозяйственным операциям с объектами НМА в формате альбомов унифицированных форм и/или утвержденном правообладателем |
Карточка учета нематериальных активов по форме НМА-1 |
… |
… |
… | |
|
Акт оценки соответствия РИД и признания интеллектуальной собственности, ее использования без нарушения интеллектуальных прав |
… |
… |
… | ||
|
Акт оценки стоимости объекта НМА (учета затрат на создание, признание, подтверждение) |
… |
… |
… | ||
|
Распоряжение о постановке объекта НМА на бухгалтерский учет и целевом использовании интеллектуальной собственности |
… |
… |
… | ||
|
Акт о постановке объекта НМА на бухгалтерский учет |
… |
… |
… |
| |
|
Акт ввода объекта НМА в эксплуатацию по целевому назначению интеллектуальной собственности |
… |
… |
… |
| |
|
Накладные на перемещение экземпляров (носителей) интеллектуальной собственности по целевому назначению |
… |
… |
… |
| |
|
Распоряжение о принятии условной оценки объекта НМА |
… |
… |
… |
| |
|
Инвентаризация, статистическая и бухгалтерская отчетность |
Документы, подтверждающие обязательное проведение инвентаризаций в соответствии со ст.12 ФЗ «О бухгалтерском учете» (распоряжения, инвентаризационные описи, акты) при смене материально-ответственных лиц |
… |
… |
… |
|
|
Документы, подтверждающие обязательное проведение инвентаризаций в соответствии со ст.12 ФЗ «О бухгалтерском учете» (распоряжения, инвентаризационные описи, акты) в других случаях |
… |
… |
… |
| |
|
Статистическая отчетность по приказам ФСГС |
… |
… |
… |
| |
|
Соответствие фактического наличия объектов, учетных данных и данных бухгалтерской отчетности (баланс – форма № 1, приложение к балансу – форма № 5) |
… |
… |
… |
| |
|
… |
… |
… |
… |
… |
… |
Таким образом, главная проблема, с которой приходиться сталкиваться — соответствие нематериального актива одному из указанных в ПБУ 14/2007 признаку, а именно, наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива (необходимо документальное признание и подтверждение предоставления результатам интеллектуально деятельности правовой охраны) и исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (уточнение — которым предоставлена правовая охрана).
А
